Exonération de TVA des prestations de soins aux personnes des professions de santé

Prestations exonéréesSont exonérés les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées, par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur et par les psychologues, psychanalystes et psychothérapeutes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière ainsi que les travaux d'analyse de biologie médicale et les fournitures de prothèses dentaires par les dentistes et les prothésistes (CGI, art. 261, 4, 1°).

Bénéficient également de l’exonération les personnes qui, bien que non visées par la réglementation permettant l’exonération, apportent la preuve qu’elles disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération (CE, 16 avril 2010, n° 318941. – CJCE, 27 avril 2006, n° C-443/04 et C-444/04).

Membres des professions médicales et paramédicalesL’Administration indique que l’exonération s'applique aux membres des professions médicales et paramédicales réglementées par le Code de la santé publique ou les textes pris pour son application (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 210).

Sont concernées les professions suivantes :

• Médecin
• Chirurgien-dentiste
• Sage-femme
• Infirmier ou infirmière
• Masseur-kinésithérapeute
• Pédicure-podologue
• Ergothérapeute
• Psychomotricien
• Orthophoniste
• Orthoptiste
• Audioprothésiste

• Diététicien

Définition des prestations exonéréesD’une façon générale, pour bénéficier de l’exonération, la rémunération doit constituer la contrepartie d’un acte qui, visé par le décret de compétence de la profession, peut être qualifié de soin à la personne.

Solutions diverses : fourniture de biens (prothèses, etc...)L'exonération s'étend aux fournitures de certains biens effectuées par les praticiens dans la mesure où elles constituent le prolongement direct des soins dispensés à leurs malades (tel est le cas, par exemple, pour les semelles orthopédiques ou appareils podologiques fabriqués par des pédicures-podologues et vendus aux personnes auxquelles ils prodiguent leurs soins, etc.).

L'exonération ne s'étend pas aux recettes provenant d'une activité qui ne se rattache pas aux soins dispensés aux malades : ventes de prothèses ou d'articles orthopédiques à des personnes auxquelles les praticiens n'ont pas prodigué de soins.

L'article 261, 4 1° du CGI exonère spécifiquement de la TVA les fournitures de prothèses dentaires par les dentistes et les prothésistes. Dans une mise à jour du BOFiP du 8 février 2023, l'Administration a indiqué, dans les commentaires spécifiques aux prothésistes dentaires, que l'exonération ne s'appliquait pas à la fourniture d'orthèses dentaires tels que les appareils orthodontiques et les gouttières dentaires (aligneurs) (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 330. - Réponse ministérielle Dagbert n° 06461 du 06 juillet 2023). Le Conseil d'Etat a confirmé que ces précisions étaient spécifiquement applicables aux prothésistes dentaires, et n'avaient pas pour objet de commenter l’exonération de la fourniture de certains biens effectuée par les professionnels de santé dans le prolongement direct des soins (CE, 18 juillet 2023, n° 472881). Les fournitures d'orthèses dentaires effectuées par les chirurgiens-dentistes et orthodontistes dans le prolongement direct des soins aux patients devraient donc demeurer exonérées de TVA.

Solutions diverses : fourniture d'implants dentairesLa pose d'un implant dentaire et d'une infrastructure coronaire sur implant par un dentiste ou un stomatologue, qu'il soit ou non également dentiste, est un acte qui s'inscrit dans le cadre légal et réglementaire de l'exercice d'une activité médicale et bénéficie, en tant que tel, de l'exonération prévue au 1° du 4 de l'article 261 du CGI. La fourniture de l'implant et de l'infrastructure coronaire ne peut pas être dissociée de leur pose, dont elle constitue l'accessoire indispensable et nécessaire. Par ailleurs, le fait que ces actes ne fassent pas l'objet d'une prise en charge par l'assurance maladie n'est pas de nature à mettre en cause leur éligibilité à l'exonération de TVA prévue par les dispositions susmentionnées (Rescrit publié au BOFiP du 7 juin 2018, BOI-RES-000009).

Solutions diverses : travaux d'analyse de biologie médicaleSont expressément exonérés les travaux d'analyse de biologie médicale effectués par les laboratoires d'analyse médicale, cette exonération s'étendant aux transmissions de prélèvements aux fins d'analyse ou réalisées dans le cadre des contrats de collaboration (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 280 et suiv.).

Solutions diverses : prestations médicales et chirurgicales esthétiquesEn matière de médecine et de chirurgie esthétique, l’Administration indique que les seuls actes qui bénéficient de l'exonération de TVA sont ceux qui sont pris en charge totalement ou partiellement par l'Assurance maladie, c'est à dire notamment les actes de chirurgie réparatrice et certains actes de chirurgie esthétique justifiés par un risque pour la santé du patient ou liés à la reconnaissance d'un grave préjudice psychologique ou social (rescrit n° 2012/25 du 10 avril 2012, repris au BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 40, légalité de la solution confirmée par CE, 5 juillet 2013, n° 363118. - V. aussi, CE, 8 novembre 2017, n° 397560).

Praticiens exonérésL’article 261, 4, 1° du CGI, dans sa version en vigueur au 1er janvier 2018, réserve l'exonération de TVA aux praticiens autorisés à faire usage légalement du titre de psychologue, de psychothérapeute et aux psychanalystes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière (LF 2018).

Le législateur a pris acte des évolutions jurisprudentielles récentes concernant l'exonération de TVA des psychothérapeutes, et en profite pour rationaliser un peu le texte d'exonération concernant les psychologues.
Seuls les praticiens qui ne sont pas autorisés à faire usage légalement du titre de psychologue ou de psychothérapeute doivent satisfaire la condition de diplôme visée par le texte (être titulaire d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière).
A noter que cette modification concernant le bénéfice de l'exonération de TVA avait déjà été prise en compte par la doctrine administrative dans une mise à jour publiée au BOFiP le 7 juin 2017.

Psychologues. - Dans sa version en vigueur au 1er janvier 2018, l'article 261, 4, 1° du CGI admet l'exonération de TVA pour les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre de psychologue.

L'Administration avait, dans une mise à jour publiée au BOFiP le 7 juin 2017 (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 n° 100), déjà étendu l'exonération de TVA aux praticiens autorisés à faire légalement usage du titre de psychologue, élargissant ainsi à la marge le périmètre légal de l'exonération qui concernait déjà les praticiens titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière.

L’usage professionnel du titre de psychologue est réglementé par l'article 44 de la loi n°85-772 du 25 juillet 1985 portant diverses dispositions d'ordre social, et la profession est gérée par le Ministère de l’enseignement et de la recherche.

La liste des diplômes permettant de faire usage professionnel du titre de psychologue est fixée par le décret n° 90-255 du 22 mars 1990, en dernier lieu modifié par le décret n° 2005-97 du 3 février 2005. Les conditions d'usage professionnel du titre de psychologue sont fixées par le décret n° 2003-1073 du 14 novembre 2003. Depuis l’arrêté du 14 novembre 2002, les psychologues doivent faire enregistrer leur diplôme au répertoire ADELI, conformément à l’article 57 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé.

L'Administration précise que le psychologue ne peut prétendre à l'exonération de TVA qu'au titre des actes réalisés à compter de la confirmation de cette inscription par l'autorité compétente.

Psychothérapeutes. - Dans sa version en vigueur au 1er janvier 2018, l'article 261, 4, 1° du CGI admet l'exonération de TVA pour les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre de psychothérapeute.

Tenant compte de la jurisprudence du Conseil d'Etat (CE, 30 décembre 2014, n° 360809), l'Administration avait, dans la mise à jour publiée au BOFiP le 7 juin 2017 (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 100), admis explicitement que l'exonération de TVA était applicable aux soins à la personnes dispensés par les praticiens autorisés à faire légalement usage du titre de psychothérapeute.

L’usage du titre de psychothérapeute est réservé aux professionnels inscrits au registre national des psychothérapeutes, en application de l'article 52 de la loi n° 2004-806 du 9 août 2004 relative à la politique de santé publique. Les conditions d’inscription sur le registre national des psychothérapeutes ont été définies par le décret n° 2010-534 du 20 mai 2010 relatif à l'usage du titre de psychothérapeute.

L'Administration précise que le psychothérapeute ne peut prétendre à l'exonération de TVA qu'au titre des actes réalisés à compter de la confirmation de cette inscription par l'autorité compétente.

Praticiens exonérésLes soins aux personnes régulièrement dispensés par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre d'ostéopathe sont exonérés de la TVA (CGI, art. 261, 4, 1°, dans sa version applicable depuis le 29 décembre 2007).

L'usage du titre d'ostéopathe est réglementé par le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007, pris en application de l'article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002. Les ostéopathes doivent faire enregistrer leur diplôme au répertoire ADELI.

Les ostéopathes qui souhaitent se prévaloir d'une exonération avant l'application des textes réglementaires doivent apporter la preuve qu'ils disposaient, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération (v. par exemple, CE, 16 avril 2010, n° 318941).

Praticiens exonérésLes soins aux personnes régulièrement dispensés par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre de chiropracteurs sont exonérés de la TVA (CGI, art. 261, 4, 1°, dans sa version applicable depuis le 30 décembre 2011).

L'usage du titre de chiropracteur est réglementé par le décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011, pris en application de l'article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002. Les chiropracteurs doivent faire enregistrer leur diplôme au répertoire ADELI.

Les chiropracteurs qui souhaitent se prévaloir d'une exonération avant l'application des textes réglementaires doivent apporter la preuve qu'ils disposaient, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération (v. par exemple, CE, 10 octobre 2014, n° 358534).